GoBD: Die Grundsätze und was sie im Kanzleialltag bedeuten

Die GoBD werden meist erst dann gelesen, wenn die Prüfungsanordnung schon im Haus ist. Das ist der ungünstigste Zeitpunkt, weil die meisten Anforderungen im laufenden Betrieb entstehen und sich rückwirkend nicht herstellen lassen.

Was die GoBD sind

Der volle Titel lautet „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff". Es handelt sich um ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums, nicht um ein Gesetz.

Die eigentlichen Pflichten stehen in § 146 und § 147 AO sowie in den §§ 238 ff. HGB. Die GoBD legen aus, wie diese Pflichten zu erfüllen sind, wenn nicht mit Papier und Journal gearbeitet wird, sondern mit Software. Für die Finanzverwaltung ist das Schreiben bindend, und damit bestimmt es den Maßstab jeder Betriebsprüfung.

Die sechs Grundsätze

Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit. Ein sachverständiger Dritter muss sich in angemessener Zeit einen Überblick verschaffen können. Vom Beleg zur Buchung und von der Buchung zurück zum Beleg, in beide Richtungen.

Vollständigkeit. Jeder Geschäftsvorfall ist einzeln aufzuzeichnen. Verdichtungen sind zulässig, wenn die Einzelvorfälle nachvollziehbar bleiben.

Richtigkeit. Die Sachverhalte sind zutreffend abzubilden, nach den geltenden Vorschriften.

Zeitgerechte Erfassung. Der Grundsatz, gegen den in der Praxis am häufigsten verstoßen wird. Dazu unten mehr.

Ordnung. Die Aufzeichnungen müssen systematisch geordnet sein, sodass ein Sachverhalt auffindbar ist. Ein Belegstapel ohne Struktur erfüllt das nicht.

Unveränderbarkeit. Eine einmal erfasste Buchung darf nicht so geändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Korrekturen sind zulässig, aber sie müssen als Korrekturen erkennbar bleiben.

Zeitgerecht: die Zehn-Tage-Regel

Der Begriff ist gestaffelt und wird regelmäßig zu großzügig ausgelegt:

Der wichtige Punkt: Zwischen Erfassung und Verbuchung wird unterschieden. Es ist nicht erforderlich, innerhalb von zehn Tagen zu buchen. Erforderlich ist, den Beleg innerhalb von zehn Tagen zu sichern, sodass er nicht mehr verloren gehen und nicht mehr unbemerkt verändert werden kann.

Genau darin liegt der Vorteil einer digitalen Belegstrecke: Wenn der Mandant seine Belege laufend hochlädt oder fotografiert, ist die Sicherung mit dem Eingang erledigt, unabhängig davon, wann die Kanzlei bucht. Der klassische Pendelordner, der einmal im Quartal ins Haus kommt, erfüllt diese Anforderung dagegen nicht.

Unveränderbarkeit: die häufigste Schwachstelle

Hier scheitern die meisten selbstgebauten Lösungen, und zwar unabhängig von der Sorgfalt der Beteiligten.

Ein Ordner auf dem Server, in dem PDF-Dateien liegen, erfüllt die Unveränderbarkeit nicht. Eine Datei kann ersetzt, umbenannt oder gelöscht werden, und niemand kann später feststellen, ob das geschehen ist. Dasselbe gilt für eine Tabellenkalkulation als Kassenbuch: Sie ist beliebig überschreibbar und daher als Grundaufzeichnung ungeeignet.

Erforderlich ist ein Verfahren, das entweder Änderungen technisch ausschließt oder sie lückenlos protokolliert. In der Praxis heißt das ein System mit Änderungshistorie, in dem eine Korrektur eine neue Version erzeugt und die alte erhalten bleibt.

Für die Prüfung einer Software ist das eine gute Einstiegsfrage: Was passiert, wenn ein bereits erfasster Beleg durch einen anderen ersetzt wird? Bleibt der erste auffindbar, ist die Anforderung erfüllt. Verschwindet er, nicht.

Die Verfahrensdokumentation

Sie ist keine Formalie, sondern der Nachweis dafür, dass die Abläufe den Grundsätzen entsprechen. Üblicherweise besteht sie aus vier Teilen:

• Allgemeine Beschreibung: Was macht der Betrieb, welche Daten entstehen, wer ist zuständig
• Anwenderdokumentation: Wie arbeiten die Mitarbeiter mit den Systemen, welcher Ablauf gilt für Belege
• Technische Systemdokumentation: Welche Systeme sind im Einsatz, wie hängen sie zusammen, wie werden Daten übergeben
• Betriebsdokumentation: Sicherung, Zugriffsrechte, Änderungsverfahren, Notfallregelungen

Wichtig ist die Versionierung. Die Dokumentation muss den Zustand beschreiben, der im geprüften Zeitraum tatsächlich gegolten hat. Wer heute ein Dokument erstellt und es auf einen zurückliegenden Prüfungszeitraum anwendet, hat keinen Nachweis, sondern eine Behauptung. Alte Fassungen sind deshalb aufzubewahren, und zwar zehn Jahre, weil sie zu den Arbeitsanweisungen zählen, die zum Verständnis der Bücher erforderlich sind.

Formelle und materielle Mängel

Für die Folgen eines Verstoßes ist die Unterscheidung zwischen formellen und materiellen Mängeln entscheidend, und sie wird im Mandantengespräch regelmäßig verwischt.

Ein formeller Mangel betrifft die Art und Weise der Aufzeichnung: eine fehlende Verfahrensdokumentation, eine nicht protokollierte Änderung, eine Belegablage ohne erkennbare Ordnung. Ein materieller Mangel betrifft den Inhalt: nicht erfasste Geschäftsvorfälle, fehlende Einnahmen, unzutreffende Wertansätze.

Nach § 158 AO sind Buchführung und Aufzeichnungen der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Ein formeller Mangel allein hebt diese Beweiskraft nicht auf. Er tut es erst, wenn er so schwer wiegt, dass die sachliche Richtigkeit nicht mehr überprüfbar ist. Genau an dieser Stelle wird aus einer Formalie ein Steuerbetrag: Wenn niemand mehr feststellen kann, ob der Bestand vollständig ist, weil Belege veränderbar abgelegt wurden und der Ablauf nirgends beschrieben ist, verliert die Buchführung ihre Vermutungswirkung, und die Schätzungsbefugnis nach § 162 AO steht im Raum.

Für die Beratung folgt daraus eine nüchterne Rangfolge. Nicht jeder formelle Punkt wiegt gleich schwer. Kritisch sind die Mängel, die die Vollständigkeit berühren: die Kasse, die Belegsicherung beim Eingang, die Nachvollziehbarkeit von Korrekturen. Alles Übrige, etwa eine lückenhafte Systembeschreibung, ist ärgerlich, trägt für sich genommen aber keine Hinzuschätzung.

Hinzu kommt die Mitwirkung im Verfahren selbst. Wird der Datenzugriff nicht in der verlangten Form ermöglicht, sieht die Abgabenordnung ein Verzögerungsgeld vor. Das ist keine Schätzung, sondern eine eigenständige Sanktion, und sie trifft auch Betriebe, deren Buchführung inhaltlich einwandfrei ist.

Fehlerbilder, die in Prüfungen wiederkehren

Die folgenden Befunde tauchen unabhängig von Branche und Betriebsgröße immer wieder auf. Sie sind deshalb ein brauchbarer Ausgangspunkt für eine Bestandsaufnahme im eigenen Mandantenkreis.

Zwei dieser Befunde sind teurer als die übrigen, weil sie nicht nachträglich zu heilen sind.

Der erste ist die veränderbare Ablage. Wer feststellt, dass für den geprüften Zeitraum keine Änderungshistorie existiert, kann sie nicht rückwirkend erzeugen. Es bleibt nur die Argumentation über flankierende Kontrollen, etwa restriktive Zugriffsrechte, ein Vier-Augen-Prinzip bei der Freigabe oder eine Datensicherung mit unabhängigen Ständen. Das ist deutlich schwächer als ein System, das die Frage gar nicht erst aufwirft.

Der zweite ist der Nummernkreis bei Ausgangsrechnungen. Eine Lücke ist für sich genommen kein Beweis für nicht erfasste Umsätze, sie kehrt aber die Gesprächslage um: Der Betrieb muss erklären, warum eine Nummer fehlt. Entstehen Rechnungen in mehreren Systemen parallel, etwa im Warenwirtschaftssystem, im Onlineshop und in einem separaten Programm für Sonderfälle, sind Lücken beinahe unvermeidlich. Die saubere Lösung ist nicht ein durchgehender Nummernkreis über alle Systeme, sondern getrennte Kreise mit erkennbarem Präfix je Quelle, dokumentiert in der Verfahrensdokumentation.

Ein dritter Punkt gehört erwähnt, obwohl er selten als Mangel formuliert wird: die Behandlung von Belegen, die nie in der Kanzlei ankommen. Portalrechnungen von Telekommunikationsanbietern, Zahlungsdienstleistern und Plattformen liegen häufig nur zum Abruf bereit und werden nicht zugestellt. Fehlen sie im Bestand, ist das ein Vollständigkeitsproblem und keine Nachlässigkeit im Einzelfall. Die Frage, über welche Kanäle Belege überhaupt eingehen, gehört deshalb an den Anfang jeder Bestandsaufnahme.

Ein Prüfschema für den eigenen Mandantenbestand

Wer nicht jeden Mandanten einzeln durchsprechen will, kommt mit acht Prüfpunkten weit. Entscheidend ist die mittlere Spalte: Für jeden Punkt muss ein Nachweis benannt werden können, nicht nur eine Einschätzung.

Der sechste Punkt lohnt besondere Aufmerksamkeit, weil er der einzige ist, der sich in wenigen Minuten beantworten lässt und trotzdem fast nie beantwortet wird. Ein Testexport eines abgeschlossenen Monats zeigt sofort, ob die Verknüpfung zwischen Buchung und Beleg den Export überlebt oder ob am Ende ein Bilderordner ohne Bezug herauskommt. Diese Prüfung einmal je eingesetztem System durchzuführen, ersetzt jede Anbieterzusage.

Datenzugriff in der Prüfung

Die Finanzverwaltung kann auf drei Wegen zugreifen:

• Z1, unmittelbarer Zugriff: Der Prüfer arbeitet selbst am System, lesend
• Z2, mittelbarer Zugriff: Das Unternehmen wertet nach den Vorgaben des Prüfers aus
• Z3, Datenträgerüberlassung: Die Daten werden in einem auswertbaren Format übergeben

Für die Kanzlei ist Z3 der Regelfall und zugleich der Punkt, an dem digitale Systeme geprüft werden: Können die steuerrelevanten Daten in einem maschinell auswertbaren Format exportiert werden, einschließlich der Verknüpfung zwischen Buchung und Beleg? Ein System, das Belege nur als Bilder ohne Bezug zum Buchungssatz herausgibt, erzeugt an dieser Stelle Mehrarbeit.

Was in einer digitalen Belegstrecke zu prüfen ist

Fünf Fragen genügen für eine erste Einschätzung:

1. Wird der Beleg beim Eingang unveränderbar gesichert, oder erst beim Buchen?
2. Bleibt eine ersetzte oder korrigierte Fassung nachvollziehbar erhalten?
3. Hängt der Beleg dauerhaft am Buchungssatz, auch nach der Übergabe an das Buchführungssystem?
4. Lässt sich der gesamte Bestand samt Verknüpfungen exportieren?
5. Existiert eine Verfahrensdokumentation, die den tatsächlichen Ablauf beschreibt?

Die dritte Frage ist die, die bei Systemwechseln und bei Vorsystemen am häufigsten negativ ausfällt. Eine Kontierung, die stimmt, deren Beleg aber nicht am Buchungssatz hängt, erzeugt in der nächsten Prüfung mehr Arbeit, als sie vorher gespart hat.

Abgrenzung zu benachbarten Regelwerken

Die GoBD werden in der Praxis als Sammelbegriff für alles verwendet, was mit digitaler Buchführung zusammenhängt. Das führt zu Fehlzuordnungen, weil einzelne Anforderungen aus ganz anderen Vorschriften stammen und einer eigenen Logik folgen.

Die Kassensicherungsverordnung regelt elektronische Aufzeichnungssysteme im Kassenbereich, insbesondere die zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung, die Belegausgabe und die Mitteilung der eingesetzten Systeme. Sie ist gegenüber den GoBD spezieller und geht ihnen im Kassenbereich vor. Ein Kassensystem, das alle GoBD-Grundsätze erfüllt, aber keine Sicherheitseinrichtung besitzt, ist dennoch nicht ordnungsgemäß. Die Einzelheiten stehen in einem eigenen Beitrag zur Kassenführung.

Die Pflichten rund um die E-Rechnung stammen aus dem Umsatzsteuerrecht und betreffen zunächst Ausstellung und Empfang, nicht die Aufbewahrung. Erst in zweiter Linie schlagen sie auf die GoBD durch, weil ein strukturierter Datensatz formattreu und maschinell auswertbar aufzubewahren ist. Wer beide Ebenen vermischt, diskutiert bei einer Formatfrage über Aufbewahrung und bei einer Aufbewahrungsfrage über Formate.

Die Aufbewahrungsfristen selbst stehen in § 147 AO und im HGB, nicht in den GoBD. Die GoBD sagen, in welcher Form aufzubewahren ist, nicht wie lange. Die Dauer und ihre Tücken, insbesondere der Fristbeginn und die Ablaufhemmung, sind unter Aufbewahrungsfristen beschrieben.

Schließlich ist der Datenschutz ein eigenständiges Regelwerk mit teils gegenläufiger Stoßrichtung. Die steuerliche Aufbewahrungspflicht ist ein Grund, personenbezogene Daten weiter vorzuhalten, sie ist aber kein Freibrief für unbegrenzte Speicherung anderer Bestände. Für die Praxis heißt das, Löschkonzepte an den steuerlichen Fristen auszurichten und nicht umgekehrt die steuerlichen Fristen an einem allgemeinen Löschrhythmus.

Was das für Vorsysteme bedeutet

Sobald steuerrelevante Daten außerhalb der Finanzbuchführung entstehen, ist das erzeugende System Teil der Buchführung. Das gilt für Warenwirtschaft, Zeiterfassung, Kassensysteme, Onlineshops, Zahlungsdienstleister und für jedes Programm, das Rechnungen schreibt. Die Anforderungen gelten dort in gleicher Weise, und in der Praxis liegt genau dort die Schwachstelle, weil diese Systeme unter fachfremder Verantwortung ausgewählt und betrieben werden.

Drei Fragen klären den Status eines Vorsystems:

Wo entsteht die Grundaufzeichnung? Wird ein Umsatz im Shop erzeugt und erst danach in ein Rechnungsprogramm übernommen, ist der Shop die Grundaufzeichnung und unterliegt den Anforderungen. Die verbreitete Annahme, erst die Rechnung sei relevant, ist unzutreffend.

Welches System führt bei Abweichungen? Wenn zwei Systeme denselben Sachverhalt tragen, etwa Zahlungsdienstleister und Warenwirtschaft, muss festgelegt und dokumentiert sein, welches maßgeblich ist. Ohne diese Festlegung wird jede Differenz zu einem ungeklärten Sachverhalt.

Werden Verdichtungen auflösbar übergeben? Eine Tagessumme, die als ein Buchungssatz in die Finanzbuchführung wandert, ist zulässig, solange die Einzelvorfälle im Vorsystem erhalten bleiben und der Bezug herstellbar ist. Wird das Vorsystem nach zwei Jahren abgeschaltet, ist die Verdichtung rückwirkend ein Vollständigkeitsproblem.

Für die automatische Verarbeitung von Belegen kommt eine vierte Frage hinzu: Was geschieht mit der maschinell erzeugten Kontierung, wenn ein Mitarbeiter sie ändert? Nachvollziehbar bleiben muss beides, der Vorschlag und die Korrektur, samt der Angabe, wer sie vorgenommen hat. Ein System, das den Vorschlag beim Überschreiben verwirft, verliert genau die Spur, aus der später hervorgeht, dass ein Mensch geprüft hat.

Systemwechsel und Migration

Ein Systemwechsel ist der Zeitpunkt, an dem die GoBD-Konformität eines Bestands am ehesten verloren geht, und zwar unbemerkt. Vier Punkte sind vorab zu klären.

Der Altbestand bleibt aufbewahrungspflichtig. Die Pflicht endet nicht mit der Kündigung des Vertrags. Wer keinen belastbaren Weg hat, den Altbestand über die gesamte Frist auswertbar zu halten, hat das Problem lediglich verschoben. Praktikabel sind drei Wege: eine Leseversion des Altsystems weiterbetreiben, den Bestand in ein revisionssicheres Archiv überführen oder die Daten vollständig in das neue System übernehmen. Alle drei sind vor der Kündigung zu prüfen, nicht danach.

Die Verknüpfung zwischen Buchung und Beleg überlebt Migrationen selten von allein. Häufig wandern Buchungsdaten und Belegdateien getrennt und die Zuordnung geht dabei verloren. Ein Testlauf mit einem abgeschlossenen Monat zeigt das innerhalb einer Stunde.

Die Änderungshistorie ist meist nicht migrierbar. In der Regel bleibt sie im Altsystem zurück. Das ist hinnehmbar, solange der Altbestand zugänglich bleibt, und es ist der zweite Grund, warum die Abschaltung eines Altsystems keine reine Kostenfrage ist.

Der Wechsel selbst gehört dokumentiert. Stichtag, migrierter Umfang, Prüfschritte, festgestellte Abweichungen und deren Behandlung. Diese Beschreibung ist Teil der Verfahrensdokumentation und der einzige Nachweis dafür, dass zwischen altem und neuem Bestand nichts verloren gegangen ist.

Wird der Wechsel zum Jahreswechsel gelegt, vereinfacht das die Abgrenzung erheblich, weil ein Wirtschaftsjahr vollständig in einem System liegt. Ein unterjähriger Wechsel ist möglich, verlangt aber eine saubere Abgrenzung offener Posten, laufender Nummernkreise und noch nicht verbuchter Belege.

Der Aufwand im Verhältnis zum Nutzen

Der Einwand aus dem Mandantengespräch lautet fast immer, das alles sei für einen kleinen Betrieb überzogen. Er ist teilweise berechtigt: Umfang und Tiefe richten sich nach der Komplexität des Betriebs, und ein Einzelunternehmer mit einem Bankkonto und dreißig Eingangsrechnungen im Monat braucht kein Berechtigungskonzept über mehrere Seiten.

Nicht verhandelbar ist der Kern. Belege werden bei Eingang gesichert, Korrekturen bleiben erkennbar, die Kasse wird täglich geführt, und der Ablauf ist beschrieben. Diese vier Punkte kosten in einem eingerichteten System keine laufende Arbeitszeit, weil sie sich aus dem Ablauf selbst ergeben. Teuer werden sie erst dort, wo sie nachträglich hergestellt werden sollen, und dann sind sie in der Regel gar nicht mehr herstellbar.

Der wirtschaftliche Nutzen liegt daneben in einem Punkt, der mit der Prüfung nichts zu tun hat. Ein Bestand, der laufend gesichert und maschinell lesbar vorliegt, ist die Voraussetzung dafür, dass Auswertungen unterjährig überhaupt aussagekräftig sind. Wer Belege quartalsweise entgegennimmt, kann keinem Mandanten eine belastbare Zwischenzahl nennen. Insofern ist die zeitgerechte Erfassung weniger eine Pflicht als die Bedingung dafür, dass die Buchführung mehr liefert als eine rückblickende Steuererklärung.