Reverse Charge § 13b UStG: Wer die Steuer schuldet

Reverse Charge ist einer der Bereiche, in denen der Fehler nicht auffällt, weil unterm Strich nichts fehlt. Genau deshalb wird er in Prüfungen zuverlässig gefunden.

Das Prinzip

Normalerweise schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer und führt sie ab. Bei den Umsätzen des § 13b UStG kehrt sich das um: Der Leistungsempfänger schuldet die Steuer auf eine Leistung, die er selbst bezogen hat.

Der Gesetzgeber verfolgt damit zwei Ziele. Bei ausländischen Leistenden entfällt die Notwendigkeit, sich in Deutschland registrieren zu lassen. Bei inländischen Fällen wie Bauleistungen und Gebäudereinigung soll Umsatzsteuerbetrug erschwert werden, weil kein Betrag mehr vereinnahmt und nicht abgeführt werden kann.

Die praktisch wichtigsten Fälle

Der Katalog ist länger und wird regelmäßig ergänzt. Für die Kanzlei relevant ist vor allem: Die ersten vier Zeilen decken den ganz überwiegenden Teil der Praxisfälle ab.

Innerhalb dieser vier Zeilen verschiebt sich das Gewicht allerdings. Die Bauleistungen und die Gebäudereinigung betreffen abgegrenzte Branchen und sind dort bekannt. Die beiden Auslandsfälle betreffen dagegen praktisch jedes Mandat, seit Software, Werbung, Cloud-Dienste und Plattformgebühren regelmäßig von Anbietern aus anderen Mitgliedstaaten bezogen werden. Die Fehlerquote ist dort deutlich höher, weil niemand bei einer Rechnung über wenige Euro eine umsatzsteuerliche Sonderregel vermutet. Für die Prüfung heißt das: Der Baubereich braucht eine Bestandsaufnahme im Mandat, der Auslandsbereich eine Regel im laufenden Belegeingang.

Die Besonderheit bei Bauleistungen

Hier liegt die häufigste Fehlerquelle, weil eine Bedingung auf beiden Seiten geprüft werden muss.

Reverse Charge greift nur, wenn der Empfänger selbst nachhaltig Bauleistungen erbringt. Ein Bauunternehmer, der einen Subunternehmer beauftragt, fällt darunter. Ein Einzelhändler, der sein Ladenlokal umbauen lässt, nicht, obwohl dieselbe Leistung bezogen wird.

Der Nachweis läuft über die Bescheinigung nach amtlichem Vordruck, die das Finanzamt auf Antrag ausstellt. Liegt sie vor und legt der Empfänger sie dem Leistenden vor, kann sich der Leistende darauf verlassen, auch wenn sich die Voraussetzungen später als nicht erfüllt herausstellen.

Für die Kanzlei ist das ein guter Anlass für eine Bestandsprüfung: Welche Mandanten erbringen Bauleistungen, haben aber keine Bescheinigung? Dort wird in beide Richtungen falsch abgerechnet, und es fällt erst bei der Prüfung auf.

Nicht unter den Begriff fallen Planungs- und Überwachungsleistungen, also die Arbeit von Architekten und Statikern, sowie reine Materiallieferungen ohne Einbau.

Die Bescheinigung und was sie leistet

Der Nachweis, dass der Empfänger nachhaltig Bauleistungen erbringt, läuft über eine Bescheinigung nach amtlichem Vordruck, die das Finanzamt auf Antrag erteilt. Sie ist auf drei Jahre befristet und kann widerrufen werden. Nach Verwaltungsauffassung wird sie erteilt, wenn der Anteil der Bauleistungen mindestens 10 Prozent des Weltumsatzes des Unternehmens ausmacht.

Ihre eigentliche Wirkung liegt im Vertrauensschutz. Legt der Empfänger die Bescheinigung vor, darf sich der Leistende darauf verlassen, auch wenn sich die Voraussetzungen im Nachhinein als nicht erfüllt herausstellen. Ohne Bescheinigung trägt der Leistende das Risiko, denn er müsste sonst beurteilen, was sein Kunde umsatzsteuerlich tut.

Umgekehrt bedeutet das für die Kanzlei: Bei Mandanten auf der Leistungsseite gehört die Bescheinigung des Auftraggebers zur Auftragsakte, nicht zur Buchhaltung. Fehlt sie und wird trotzdem ohne Steuer abgerechnet, steht die Steuerschuld im Zweifel beim eigenen Mandanten, und sie ist dann aus dem vereinnahmten Bruttobetrag herauszurechnen.

Ergänzend enthält § 13b UStG eine Vereinfachung für den Fall, dass beide Seiten die Steuerschuldnerschaft übereinstimmend angewendet haben, obwohl sie objektiv nicht vorlag: Der Empfänger gilt dann dennoch als Steuerschuldner, sofern dadurch kein Steuerausfall eintritt. Diese Regelung rettet in der Praxis viele Altfälle, sie ist aber kein Ersatz für eine saubere Prüfung, weil sie das Einvernehmen beider Seiten voraussetzt.

Abgrenzung: was keine Bauleistung ist

Die Abgrenzung entscheidet über jede einzelne Rechnung im Baubereich und ist deshalb der Punkt, an dem sich eine Übersicht lohnt.

Die letzten drei Zeilen sind die praktisch strittigen. Bei Wartungsverträgen kommt es darauf an, ob Teile verändert, bearbeitet oder ausgetauscht werden. Bei der Arbeitnehmerüberlassung erbringt der Verleiher keine Bauleistung, sondern überlässt Personal, und zwar auch dann, wenn das Personal auf der Baustelle ausschließlich baut. Die Abgrenzung folgt hier dem Vertragsinhalt, nicht der tatsächlichen Tätigkeit vor Ort.

Ebenfalls abzugrenzen ist die Bauabzugsteuer nach § 48 EStG. Sie verpflichtet den Auftraggeber einer Bauleistung, 15 Prozent der Gegenleistung einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen, sofern keine Freistellungsbescheinigung vorliegt. Das ist ein eigenständiges Verfahren mit eigenem Anwendungsbereich, eigener Bescheinigung und eigenen Grenzen. Beide Regelungen treffen dieselben Sachverhalte, folgen aber unterschiedlichen Voraussetzungen, und die Bescheinigungen sind nicht austauschbar.

Wie die Rechnung aussehen muss

Der Leistende stellt die Rechnung ohne Umsatzsteuer aus. Zusätzlich zu den üblichen Pflichtangaben nach § 14 UStG muss sie nach § 14a UStG einen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers tragen.

Eine bestimmte Formulierung ist nicht vorgeschrieben. Üblich und ausreichend ist „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers". Bei grenzüberschreitenden Umsätzen innerhalb der EU ist zusätzlich die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer beider Beteiligten anzugeben.

Weist der Leistende versehentlich Umsatzsteuer aus, schuldet er sie nach § 14c UStG, und der Empfänger darf sie nicht abziehen. Diese Kombination ist teuer und lässt sich nur durch eine Rechnungsberichtigung auflösen.

Die Buchung und warum die Nullsumme trügt

Beim Empfänger entstehen zwei Vorgänge im selben Moment:

• Er schuldet die Umsatzsteuer auf den Nettobetrag
• Er darf, sofern zum Vorsteuerabzug berechtigt, denselben Betrag als Vorsteuer abziehen

Bei einem voll abzugsberechtigten Unternehmen ist das Ergebnis eine Zahllast von null. Genau daraus entsteht das Missverständnis, man müsse nichts tun.

Man muss. Beide Beträge sind in der Voranmeldung anzugeben, jeweils in ihrer eigenen Zeile. Eine Voranmeldung ohne diese Angaben ist unvollständig, auch wenn die Zahllast stimmt. In der Buchführung wird das über die dafür vorgesehenen Automatikkonten und Steuerschlüssel abgebildet, sodass beide Seiten automatisch in die richtigen Zeilen laufen.

Anders liegt es, wenn der Empfänger nicht oder nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Bei einem Kleinunternehmer, einem Arzt oder einem Vermieter mit steuerfreier Vermietung wird die geschuldete Steuer zur echten Belastung. Diese Fälle werden regelmäßig übersehen, weil die Beteiligten sich nicht als Umsatzsteuerschuldner sehen.

Ein durchgerechneter Fall

Ein Bauunternehmer beauftragt einen Subunternehmer mit Trockenbauarbeiten für 50.000 Euro netto. Beide erbringen nachhaltig Bauleistungen, die Bescheinigung liegt vor. Der Subunternehmer rechnet ohne Umsatzsteuer ab.

Die Zahllast ist null, in der Voranmeldung stehen aber drei Werte: die Bemessungsgrundlage von 50.000 Euro in der Zeile für Leistungen nach § 13b, die daraus geschuldete Steuer von 9.500 Euro und dieselben 9.500 Euro in der Zeile für die abziehbare Vorsteuer aus Leistungen im Sinne des § 13b. Wer nur den Aufwand von 50.000 Euro bucht und die Steuerschuld unterlässt, meldet eine formal unrichtige Voranmeldung ab, obwohl der Zahlbetrag stimmt.

Ändert man eine einzige Annahme, ändert sich das Ergebnis vollständig. Rechnet derselbe Subunternehmer für dieselben Arbeiten an einen Einzelhändler ab, der sein Ladenlokal umbauen lässt, greift § 13b nicht. Der Subunternehmer schuldet dann 9.500 Euro Umsatzsteuer, weist sie aus und führt sie ab, und der Einzelhändler zieht sie als Vorsteuer ab. Die Rechnung lautet über 59.500 Euro brutto, und der Liquiditätsverlauf ist ein anderer.

Wenn der Empfänger nicht voll abzugsberechtigt ist

Die Nullsumme entsteht nur bei vollem Vorsteuerabzug. Fehlt er, wird die Steuerschuld zur echten Belastung, und genau dieser Fall wird übersehen, weil die Beteiligten sich nicht als Steuerschuldner sehen.

Ein Arzt lässt Praxisräume durch einen ausländischen Dienstleister umbauen und bezieht zusätzlich Softwareleistungen eines Anbieters aus einem anderen Mitgliedstaat über 20.000 Euro netto.

Der Arzt muss sich für diese Umsätze zur Umsatzsteuer erklären, obwohl er sonst ausschließlich steuerfreie Umsätze ausführt. Dasselbe gilt für Vermieter ohne Option, für Versicherungsvermittler und für Kleinunternehmer. Bei letzteren kommt hinzu, dass sie regelmäßig keine Voranmeldungen abgeben und die Abgabepflicht für diese Umsätze übersehen.

Praktisch relevant ist das bei jedem Bezug von Software, Online-Werbung, Cloud-Diensten und Beratungsleistungen aus dem Ausland. Diese Rechnungen fallen im Belegeingang nicht auf, weil sie klein sind, monatlich wiederkehren und wie eine gewöhnliche Betriebsausgabe aussehen. In der Summe eines Jahres erreichen sie bei einer mittelgroßen Praxis schnell fünfstellige Nettobeträge.

Der Zeitpunkt der Steuerentstehung

Anders als beim Regelfall knüpft die Steuerentstehung bei § 13b nicht durchgehend an die Leistungsausführung an.

• Bei sonstigen Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt wurde.
• In den übrigen Fällen entsteht sie mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des der Leistungsausführung folgenden Kalendermonats.
• Bei Anzahlungen entsteht sie mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde.

Die zweite Variante ist die praktisch heikelste, weil sie eine Obergrenze setzt. Auch wenn nie eine Rechnung eintrifft, ist die Steuer spätestens im Folgemonat der Leistung anzumelden. Eine ausbleibende Rechnung entbindet nicht, sie verschiebt lediglich den Vorsteuerabzug, der eine ordnungsgemäße Rechnung voraussetzt. Genau daraus entsteht die Konstellation, in der Steuerschuld und Vorsteuerabzug zeitlich auseinanderfallen und die Nullsumme vorübergehend nicht aufgeht.

Bei Abschlagszahlungen im Baubereich gilt die dritte Variante. Die Systematik entspricht der allgemeinen Behandlung von Anzahlungen und Schlussrechnungen, mit dem Unterschied, dass beide Seiten der Buchung beim Empfänger entstehen.

Was in der Praxis schiefgeht

Die Steuerschuld wird nicht gebucht, nur der Aufwand. Der häufigste Fall bei kleinen Auslandsrechnungen. Eine Rechnung über 29 Euro für ein Software-Abonnement landet auf dem Aufwandskonto, und die Steuerschuld von 5,51 Euro entsteht nie. Einzeln unerheblich, über zwölf Monate und ein Dutzend Dienste nicht mehr.

Der Lieferant weist Steuer aus, und sie wird abgezogen. Der Beleg sieht normal aus, das Buchungsprogramm erkennt einen Steuerbetrag, und der Abzug läuft durch. Geschuldet ist die Steuer beim Empfänger, abziehbar ist die ausgewiesene nicht. Die Buchung ist damit zweifach falsch.

Die Bescheinigung wird nie überprüft. Sie ist befristet. Läuft sie aus und wird weiter ohne Steuer abgerechnet, entsteht auf der Leistungsseite eine Steuerschuld, die aus dem bereits vereinnahmten Betrag herauszurechnen ist.

Der Empfänger wechselt seine Eigenschaft. Ein Bauunternehmen stellt den Betrieb auf reine Projektentwicklung um und erbringt keine Bauleistungen mehr. Die Bescheinigung besteht formal fort, die Voraussetzung nicht. Solche Wechsel fallen ohne turnusmäßige Abfrage nicht auf.

Bei gemischten Rechnungen wird pauschal entschieden. Eine Rechnung über Materiallieferung und Einbau ist nach dem Schwerpunkt der Leistung zu beurteilen, nicht nach Positionen. Eine Aufteilung derselben Rechnung in einen Teil mit und einen Teil ohne Steuerschuldnerschaft ist die Ausnahme und braucht eine Begründung.

Was für die automatische Kontierung folgt

Reverse Charge lässt sich maschinell erkennen, aber nur über den Kontext, nicht über den Beleg allein. Drei Signale sind auswertbar:

• Der Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft im Rechnungstext
• Eine ausländische Umsatzsteuer-Identifikationsnummer beim Leistenden
• Ein Nettobetrag ohne ausgewiesene Steuer bei einem Lieferanten aus einer betroffenen Branche

Das dritte Signal allein genügt nicht, weil auch steuerfreie Umsätze und Kleinunternehmerrechnungen ohne Steuer auskommen. Ein Verfahren, das nur auf „keine Umsatzsteuer ausgewiesen" prüft, ordnet regelmäßig falsch zu.

Zuverlässig wird es über den Lieferantenstamm: Ist bei einem Lieferanten einmal geklärt, dass seine Leistungen unter § 13b fallen, gilt das für die folgenden Belege ebenfalls. Diese Zuordnung gehört an den Kreditor, nicht an den einzelnen Beleg, und sie sollte bei einer Änderung der Verhältnisse überprüfbar sein.

Zwei Einschränkungen gehören dazu. Erstens ist die Zuordnung am Kreditor nicht in jedem Fall vollständig: Ein Lieferant kann Bauleistungen und reine Materiallieferungen nebeneinander erbringen, und dann entscheidet die einzelne Rechnung. Zweitens muss die Einstellung ein Datum tragen. Ein Kreditor, der ab einem bestimmten Monat nicht mehr unter § 13b fällt, darf die Altbelege nicht rückwirkend verändern.

Sinnvoll ist außerdem eine Gegenprobe auf der Summenebene. Die Summe der nach § 13b geschuldeten Steuer und die Summe der zugehörigen Vorsteuer müssen bei einem voll abzugsberechtigten Mandanten übereinstimmen. Weichen sie voneinander ab, liegt entweder ein zeitliches Auseinanderfallen vor, das erklärbar ist, oder ein Kontierungsfehler, der es nicht ist. Diese Prüfung kostet eine Auswertung pro Monat und findet Fehler, die auf Belegebene unsichtbar bleiben.

Prüfschema für den Belegeingang

Fünf Fragen in dieser Reihenfolge klären jeden Beleg.

1. Fehlt ein Steuerausweis? Wenn nein, ist die Prüfung nur dann fortzusetzen, wenn der Lieferant bekanntermaßen unter § 13b fällt, denn dann ist der Ausweis unrichtig.
2. Warum fehlt er? Steuerfreier Umsatz, Kleinunternehmer, innergemeinschaftlicher Erwerb oder Steuerschuldnerschaft des Empfängers sind vier verschiedene Sachverhalte mit vier verschiedenen Buchungen.
3. Steht ein Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft auf dem Beleg? Er ist ein starkes, aber kein zwingendes Indiz, denn die Steuerschuld entsteht unabhängig davon, ob der Leistende den Hinweis gesetzt hat.
4. Ist der Mandant zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt? Nur dann ist das Ergebnis eine Nullsumme. Andernfalls entsteht eine Zahllast, die in die Liquiditätsplanung gehört.
5. Greift eine Betragsgrenze? Bei Mobilfunkgeräten, Tablets, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen gilt die Schwelle von 5.000 Euro je wirtschaftlichem Vorgang, und maßgeblich ist der Vorgang, nicht die einzelne Rechnungsposition.

Für die Kanzlei lohnt sich zusätzlich eine jährliche Bestandsaufnahme über alle Mandate hinweg: Welche Mandanten erbringen Bauleistungen oder Gebäudereinigungsleistungen, welche verfügen über eine gültige Bescheinigung, und bei welchen läuft sie im kommenden Jahr aus. Diese Liste ist in einer Stunde erstellt und verhindert die Fälle, die andernfalls erst drei Jahre später in einer Prüfung auffallen, dann allerdings über sämtliche Rechnungen des Zeitraums hinweg.