Vorsteuerabzug: Voraussetzungen und Fallstricke

Der Vorsteuerabzug ist die Position, an der in Betriebsprüfungen das meiste Geld bewegt wird. Nicht wegen strittiger Rechtsfragen, sondern wegen Formalien, die im Alltag untergehen.

Die vier Voraussetzungen

Unternehmereigenschaft. Der Abzug steht nur einem Unternehmer zu, und nur für sein Unternehmen.

Leistung eines anderen Unternehmers. Es muss eine tatsächlich ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung vorliegen. Eine Rechnung ohne dahinterstehende Leistung berechtigt nicht zum Abzug, auch wenn sie formal einwandfrei ist.

Eine ordnungsgemäße Rechnung mit den Angaben nach § 14 UStG.

Keine abzugsschädliche Verwendung. Wird die Leistung für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet, die den Abzug ausschließen, entfällt er ganz oder anteilig. Das betrifft etwa Ärzte, Versicherungsvermittler und Vermieter mit steuerfreier Vermietung.

Der Zeitpunkt

Der Abzug ist in dem Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem beide Bedingungen erfüllt sind: Die Leistung ist ausgeführt und die Rechnung liegt vor.

Das ist praktisch relevant, weil beides häufig auseinanderfällt. Eine Leistung im Dezember, die Rechnung im Januar: Der Abzug gehört in den Januar. Wer ihn in den Dezember zieht, hat ihn zu früh geltend gemacht, auch wenn er im Ergebnis zusteht.

Bei Anzahlungen gilt eine Besonderheit: Hier genügen die Rechnung und die tatsächlich geleistete Zahlung. Die Leistung muss noch nicht erbracht sein.

Die Zuordnung zum Unternehmen

Bevor über die Höhe des Abzugs gesprochen werden kann, steht eine Vorfrage: Gehört der bezogene Gegenstand überhaupt zum Unternehmen? Bei Leistungen, die ausschließlich unternehmerisch verwendet werden, erledigt sich die Frage von selbst. Bei gemischt genutzten Gegenständen, also vor allem bei Fahrzeugen, Gebäuden, Mobiltelefonen und Arbeitszimmern, ist sie der Ausgangspunkt.

§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG setzt eine Untergrenze: Eine Leistung gilt als nicht für das Unternehmen bezogen, wenn die unternehmerische Nutzung weniger als 10 Prozent beträgt. Unterhalb dieser Schwelle scheidet ein Abzug vollständig aus, auch anteilig.

Oberhalb der Schwelle besteht bei einheitlichen Gegenständen ein Wahlrecht. Der Unternehmer kann den Gegenstand vollständig, anteilig oder gar nicht dem Unternehmen zuordnen. Die Wahl hat unmittelbare Folgen für den Abzug und für die spätere Besteuerung der privaten Verwendung.

Entscheidend ist die Dokumentation. Die Zuordnungsentscheidung muss zeitnah getroffen und nach außen erkennbar werden, und nach der Rechtsprechung ist dafür der Zeitpunkt der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung maßgeblich. Eine erst im Rahmen einer späteren Betriebsprüfung behauptete Zuordnung trägt nicht. In der Kanzleipraxis ist der einfachste Nachweis der geltend gemachte Vorsteuerabzug selbst, ergänzt um eine schriftliche Notiz zur Akte im Anschaffungsjahr.

Die Aufteilung bei teilweisem Ausschluss

Wird eine Leistung sowohl für Umsätze verwendet, die zum Abzug berechtigen, als auch für solche, die ihn ausschließen, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Der Gesetzeswortlaut verlangt eine wirtschaftliche Zurechnung, und ein Umsatzschlüssel ist nur zulässig, wenn keine andere Aufteilung möglich ist.

Ein durchgerechneter Fall. Ein Mandant errichtet ein Geschäftshaus mit 1.000 Quadratmetern Nutzfläche. 600 Quadratmeter werden an eine Steuerberatungskanzlei vermietet, mit Option zur Steuerpflicht. 400 Quadratmeter gehen an eine Arztpraxis, deren Umsätze steuerfrei sind, sodass eine Option ausscheidet. Die Herstellungskosten betragen 2.000.000 Euro netto, die darauf entfallende Vorsteuer 380.000 Euro.

Der Unterschied von rund 40.000 Euro erklärt, warum der Schlüssel in Prüfungen selten unstrittig bleibt. Die gesetzliche Rangfolge geht dem Ergebnis vor: Solange sich die Flächen sachgerecht zurechnen lassen, ist der Flächenschlüssel anzuwenden. Der Umsatzschlüssel kommt in Betracht, wenn sich die Ausstattung der Flächen erheblich unterscheidet und die Fläche deshalb kein sachgerechter Maßstab mehr ist.

Für die laufende Buchführung folgt daraus eine organisatorische Konsequenz. Der einmal festgelegte Schlüssel gehört dokumentiert und auf die Eingangsrechnungen angewendet, die sich nicht direkt zuordnen lassen. Rechnungen, die eindeutig einem Bereich zuzurechnen sind, etwa die Praxiseinrichtung oder der Kanzleiumbau, werden vorab direkt zugeordnet und nicht in den Schlüssel einbezogen. Diese Vorzuordnung ist der Schritt, der in der Praxis am häufigsten unterbleibt, und er ist derjenige, der das Ergebnis am stärksten verbessert.

Die Berichtigung nach § 15a UStG

Der Vorsteuerabzug ist keine endgültige Entscheidung. Ändern sich die für den Abzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb eines Berichtigungszeitraums, ist er anteilig zu korrigieren. Der Zeitraum beträgt fünf Jahre, bei Grundstücken und Gebäuden zehn Jahre, jeweils ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung.

Fortführung des obigen Falls: Im vierten Jahr zieht die Arztpraxis aus, und die Fläche wird an einen Handwerksbetrieb mit Option zur Steuerpflicht vermietet. Damit steigt der abzugsberechtigte Anteil von 60 auf 100 Prozent.

Bei einer Nutzungsänderung ab dem vierten Jahr ergibt das über die verbleibenden sieben Jahre eine Nachholung von rund 106.400 Euro, verteilt über die betroffenen Kalenderjahre. Die Berichtigung wirkt in beide Richtungen: Wechselt ein Mieter umgekehrt von steuerpflichtiger zu steuerfreier Nutzung, entsteht eine Rückzahlungspflicht in gleicher Systematik.

§ 44 UStDV enthält Bagatellgrenzen, die den Aufwand begrenzen. Eine Berichtigung unterbleibt, wenn die auf ein Wirtschaftsgut entfallende Vorsteuer 1.000 Euro nicht übersteigt. Oberhalb dieser Schwelle wird nur berichtigt, wenn sich die Verhältnisse um mindestens 10 Prozentpunkte geändert haben oder der Berichtigungsbetrag im Kalenderjahr 1.000 Euro übersteigt.

Für die Kanzlei ist das ein Anlass für ein eigenes Verzeichnis. Wirtschaftsgüter im Berichtigungszeitraum gehören in eine Liste mit Anschaffungsjahr, Vorsteuerbetrag, ursprünglichem Verwendungsanteil und Ende des Zeitraums. Ohne diese Liste fällt eine Nutzungsänderung erst auf, wenn ein Prüfer sie findet, und dann regelmäßig nur in der für den Mandanten ungünstigen Richtung.

Die Rückwirkung einer Berichtigung

Der Unterschied ist erheblich. Wirkt eine Berichtigung zurück, bleibt der Abzug im ursprünglichen Zeitraum. Wirkt sie nicht zurück, verschiebt er sich, und es entstehen Nachzahlungszinsen für die Zwischenzeit.

Nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH wirkt die Berichtigung zurück, wenn das ursprüngliche Dokument fünf Kernangaben bereits enthält:

• Rechnungsaussteller
• Leistungsempfänger
• Leistungsbeschreibung
• Entgelt
• Gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer

Fehlt eine davon, ist das Dokument keine berichtigungsfähige Rechnung. Dann hilft nur eine neue, und der Abzug wandert in den Zeitraum ihrer Ausstellung.

Für die Belegprüfung ergibt sich daraus eine Priorisierung: Eine fehlende Steuernummer ist heilbar. Eine fehlende gesonderte Umsatzsteuer ist es nicht.

Die Fälle, in denen der Abzug in der Praxis verloren geht

Der Beleg fehlt. Der häufigste Fall und der ärgerlichste, weil er vermeidbar ist. Eine Zahlung ohne Rechnung berechtigt zu nichts. Bei Kreditkartenabrechnungen summiert sich das erheblich.

Der Beleg ist unleserlich. Ein verblasster Thermobon ist kein Beleg mehr, wenn niemand die Angaben lesen kann.

Die Rechnung lautet auf die falsche Person. Bei Beträgen über 250 Euro brutto muss der Leistungsempfänger genannt sein. Eine Rechnung auf den Namen des Geschäftsführers statt auf die GmbH berechtigt die GmbH nicht.

Die Leistungsbeschreibung ist zu unbestimmt. „Diverses" oder „Beratungsleistung" ohne weitere Angabe genügt nicht.

Der Steuerausweis ist unrichtig. Ein zu hoch ausgewiesener Betrag berechtigt nur in Höhe der gesetzlich geschuldeten Steuer zum Abzug.

Reverse Charge wurde übersehen. Weist ein Lieferant Umsatzsteuer aus, obwohl der Empfänger sie schuldet, darf sie nicht abgezogen werden.

Belegarten mit eigener Systematik

Einige Aufwandsarten folgen umsatzsteuerlich einer anderen Logik als ertragsteuerlich. Wer beide Ebenen gleichsetzt, kürzt entweder zu viel oder zu wenig.

Bewirtung. Ertragsteuerlich sind Bewirtungsaufwendungen aus geschäftlichem Anlass nur zu 70 Prozent abziehbar. Umsatzsteuerlich bleibt der Vorsteuerabzug davon unberührt und steht in voller Höhe zu, sofern der Bewirtungsbeleg die formalen Anforderungen erfüllt. Die verbreitete Kürzung der Vorsteuer auf 70 Prozent ist ein Fehler zulasten des Mandanten und summiert sich über die Jahre erheblich.

Reisekosten. Hier verhält es sich umgekehrt. Aus den Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwand ist kein Vorsteuerabzug möglich, weil eine Pauschale keine Rechnung ist. Abziehbar ist die Vorsteuer nur aus tatsächlichen Aufwendungen mit ordnungsgemäßem Beleg, etwa aus der Hotelrechnung. Bei Hotelrechnungen ist zusätzlich die Aufteilung zwischen Übernachtung mit ermäßigtem Satz und Nebenleistungen mit Regelsatz zu beachten, was in der Buchführung auf eine Splitbuchung hinausläuft.

Rechnungen von Kleinunternehmern. Sie weisen keine Umsatzsteuer aus, und aus ihnen ist folgerichtig kein Abzug möglich. Weist ein Kleinunternehmer versehentlich Steuer aus, schuldet er sie zwar, der Empfänger darf sie dennoch nicht abziehen. Diese Konstellation tritt gehäuft nach einem Wechsel des Rechnungsprogramms auf und betrifft dann sämtliche Rechnungen eines Zeitraums.

Ausländische Umsatzsteuer. Die auf einer Rechnung eines ausländischen Lieferanten ausgewiesene Steuer eines anderen Mitgliedstaats ist keine deutsche Vorsteuer. Sie ist nicht in der Voranmeldung abziehbar, sondern allenfalls im Vorsteuervergütungsverfahren erstattungsfähig. Der Betrag gehört deshalb weder auf ein Vorsteuerkonto noch in die Zeile für abziehbare Vorsteuerbeträge, sondern zunächst in den Aufwand oder auf ein Merkkonto. Typische Fälle sind Tankbelege aus dem Ausland, Hotelrechnungen und Messekosten.

Kreditkarten- und Sammelabrechnungen. Die Abrechnung selbst ist keine Rechnung im Sinne des § 14 UStG, sondern ein Zahlungsnachweis. Der Abzug hängt an den Einzelbelegen. Bei der Kreditkartenabrechnung ist deshalb jede Position mit einem Beleg zu unterlegen, und die Positionen ohne Beleg sind der Bereich, in dem in der Praxis das meiste Geld liegen bleibt.

Abgrenzung: Fälle, die wie ein Vorsteuerproblem aussehen

Nicht jeder Beleg ohne Steuerausweis ist ein Mangel. Vier Konstellationen führen regelmäßig zu unnötigen Rückfragen beim Mandanten.

Steuerfreie Ausgangsleistungen des Lieferanten. Versicherungsprämien, Bankgebühren im Kreditgeschäft, ärztliche Leistungen, Vermietung ohne Option und Portokosten sind steuerfrei. Der fehlende Steuerausweis ist hier richtig, und eine Nachforderung beim Lieferanten führt zu nichts.

Nicht steuerbare Vorgänge. Schadenersatz, echte Zuschüsse, Vertragsstrafen und Gesellschaftereinlagen sind keine Leistungsentgelte. Auch hier fehlt die Umsatzsteuer zu Recht.

Innergemeinschaftlicher Erwerb. Der Lieferant rechnet ohne Steuer ab, der Empfänger versteuert den Erwerb selbst und zieht in gleicher Höhe Vorsteuer. Systematisch entspricht das dem Reverse-Charge-Verfahren, es ist aber ein eigener Tatbestand mit eigenen Zeilen in der Voranmeldung.

Durchlaufende Posten. Beträge, die im Namen und für Rechnung eines Dritten vereinnahmt und verausgabt werden, gehören nicht zum Entgelt. Klassisch sind Gerichtskosten und Gebühren, die ein Berater verauslagt. Sie erscheinen ohne Steuer auf der Rechnung, obwohl die übrigen Positionen steuerpflichtig sind.

Der gemeinsame Nenner: Ein fehlender Steuerausweis ist erst dann ein Mangel, wenn der Umsatz steuerpflichtig ist. Die Prüfreihenfolge lautet deshalb Sachverhalt vor Beleg und nicht umgekehrt.

Der Zeitpunkt in Grenzfällen

Die Regel, dass Leistung und Rechnung zusammenkommen müssen, hat drei praktisch bedeutsame Ausprägungen.

Die verspätet eingereichte Rechnung. Erhält die Kanzlei eine Rechnung aus dem Vorjahr erst im laufenden Jahr, ist maßgeblich, wann sie beim Mandanten eingegangen ist, nicht wann sie in der Kanzlei ankommt. Lag sie beim Mandanten bereits im Vorjahr in der Ablage, gehört der Abzug ins Vorjahr, und die Voranmeldung ist gegebenenfalls zu berichtigen.

Die Dauerleistung. Bei Miete, Leasing und Wartungsverträgen entsteht der Abzug für jeden Teilleistungszeitraum gesondert. Der Vertrag als Rechnungsgrundlage bleibt derselbe, der Zeitpunkt richtet sich nach dem jeweiligen Monat.

Die Anzahlung. Hier genügen Rechnung und tatsächlich geleistete Zahlung, die Leistung selbst muss noch nicht ausgeführt sein. Fällt die Leistung später aus und wird die Anzahlung zurückgezahlt, ist der Abzug im Zeitraum der Rückzahlung zu korrigieren. Die Systematik ist unter Anzahlung und Schlussrechnung im Zusammenhang beschrieben.

In allen drei Fällen entscheidet ein Datum, das nicht auf der Rechnung steht. Das ist der Grund, warum ein Eingangsdatum beim Mandanten erfasst gehört und nicht erst der Zeitpunkt, zu dem der Beleg in der Buchführung ankommt.

Was eine automatisierte Verarbeitung prüfen sollte

Der Vorsteuerabzug ist der Bereich, in dem sich maschinelle Prüfung am unmittelbarsten auszahlt, weil die Fehler formaler Natur sind:

Harte Prüfung auf die fünf Kernangaben. Fehlt eine, gehört der Beleg zurück an den Mandanten, bevor gebucht wird. Nach der Buchung ist die Rückfrage deutlich mühsamer.

Formale Prüfung auf die übrigen Pflichtangaben. Fehlen sie, ist die Buchung möglich, der Beleg gehört aber auf eine Nachforderungsliste.

Rechnerische Prüfung. Netto plus Steuer gleich Brutto, Netto mal Steuersatz gleich Steuerbetrag. Stimmt das nicht, ist eine der Zahlen falsch gelesen oder falsch ausgewiesen.

Abgleich gegen die Zahlungen. Jede Zahlung ohne Beleg ist ein potenziell verlorener Vorsteuerabzug, und zwar einer, der sich im laufenden Monat noch retten lässt.

Die letzte Prüfung bringt in der Praxis das meiste Geld, weil sie nicht Fehler in vorhandenen Belegen findet, sondern fehlende Belege sichtbar macht, solange sie noch beschaffbar sind.

Prüfschema für den Einzelbeleg

Vier Fragen in fester Reihenfolge decken den Vorsteuerabzug vollständig ab. Sie sind so geordnet, dass die aufwendigste Prüfung zuletzt kommt und nur dann stattfindet, wenn die vorherigen bestanden sind.

1. Ist der Umsatz steuerpflichtig? Ohne steuerpflichtigen Umsatz gibt es keine abziehbare Vorsteuer, und ein fehlender Steuerausweis ist kein Mangel.
2. Wurde für das Unternehmen bezogen? Bei gemischt genutzten Gegenständen ist zusätzlich die Zuordnung zu klären, bei einer unternehmerischen Nutzung unter 10 Prozent scheidet der Abzug aus.
3. Berechtigen die Ausgangsumsätze zum Abzug? Bei gemischten Ausgangsumsätzen ist der Schlüssel anzuwenden, bevor gebucht wird, nicht nachträglich am Jahresende.
4. Ist die Rechnung ordnungsgemäß? Zuerst die fünf Kernangaben, danach die übrigen Pflichtangaben.

Der häufigste Organisationsfehler besteht darin, mit Frage vier zu beginnen. Ein formal einwandfreier Beleg über eine Leistung, die für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet wird, berechtigt zu nichts, und die Formalprüfung war umsonst. Umgekehrt lässt sich ein formaler Mangel häufig noch heilen, während sich am Verwendungszweck nichts mehr ändern lässt.

Ergänzend gehört ein fünfter Schritt in die Monatsroutine, der nicht am Beleg ansetzt, sondern an der Lücke: der Abgleich der Zahlungsausgänge gegen die vorliegenden Belege. Der offene Posten, zu dem kein Beleg existiert, ist der Fall, in dem der Abzug nicht falsch, sondern gar nicht geltend gemacht wird. Er taucht in keiner Fehlerliste auf, weil keine Buchung existiert, die falsch sein könnte.

Die einfache Merkregel

Vor der Buchung eines Belegs lohnt sich eine Frage: Würde ich diesen Beleg einem Prüfer vorlegen, ohne etwas dazu erklären zu müssen? Wenn ja, ist er in Ordnung. Wenn die Antwort mit „man müsste dazu wissen, dass" beginnt, fehlt etwas, und die Zeit, es jetzt zu klären, ist ein Bruchteil der Zeit, es in drei Jahren zu klären.

Das gilt auch für die Ebene oberhalb des Einzelbelegs. Zuordnungsentscheidungen, Aufteilungsschlüssel und Berichtigungszeiträume sind Sachverhalte, die sich aus der Buchführung allein nicht rekonstruieren lassen. Sie gehören in eine dauerhaft geführte Akte mit dem Jahr der Entscheidung, der Begründung und dem Ende des jeweiligen Zeitraums. Diese Akte ist in einer Prüfung mehr wert als jede nachträgliche Erläuterung, weil sie den Zeitpunkt der Entscheidung belegt und nicht nur ihr Ergebnis behauptet.