Vorsteuerabzug: Voraussetzungen und Fallstricke

Der Vorsteuerabzug ist die Position, an der in Betriebsprüfungen das meiste Geld bewegt wird. Nicht wegen strittiger Rechtsfragen, sondern wegen Formalien, die im Alltag untergehen.

Welche vier Voraussetzungen verlangt § 15 UStG?

Unternehmereigenschaft, eine tatsächlich ausgeführte Leistung eines anderen Unternehmers für das eigene Unternehmen, eine ordnungsgemäße Rechnung nach § 14 UStG und eine Verwendung für Umsätze, die den Abzug nicht ausschließen. Alle vier müssen zusammen vorliegen.

Eine Rechnung ohne dahinterstehende Leistung berechtigt nicht zum Abzug, auch wenn sie formal einwandfrei ist. Umgekehrt entfällt er ganz oder anteilig bei Verwendung für steuerfreie Ausgangsumsätze, etwa bei Ärzten, Versicherungsvermittlern und Vermietern ohne Option.

Wann darf die Vorsteuer gezogen werden?

In dem Voranmeldungszeitraum, in dem beide Bedingungen erfüllt sind: Die Leistung ist ausgeführt und die Rechnung liegt vor. Eine Leistung im Dezember mit Rechnung im Januar gehört in den Januar. Bei Anzahlungen genügen Rechnung und geleistete Zahlung.

Die verspätet eingereichte Rechnung. Maßgeblich ist der Eingang beim Mandanten, nicht der in der Kanzlei. Lag sie beim Mandanten bereits im Vorjahr, gehört der Abzug ins Vorjahr, und die Voranmeldung ist gegebenenfalls zu berichtigen.

Die Dauerleistung. Bei Miete, Leasing und Wartungsverträgen entsteht der Abzug für jeden Teilleistungszeitraum gesondert, während der Vertrag als Rechnungsgrundlage derselbe bleibt.

Die Anzahlung. Fällt die Leistung aus und wird die Anzahlung zurückgezahlt, ist der Abzug im Zeitraum der Rückzahlung zu korrigieren, siehe Anzahlung und Schlussrechnung.

In allen drei Fällen entscheidet ein Datum, das nicht auf der Rechnung steht. Deshalb gehört das Eingangsdatum beim Mandanten erfasst.

Wann gehört ein gemischt genutzter Gegenstand zum Unternehmen?

Ab einer unternehmerischen Nutzung von 10 Prozent. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG behandelt eine Leistung als nicht für das Unternehmen bezogen, wenn die Nutzung darunter liegt; dann scheidet jeder Abzug aus, auch ein anteiliger. Oberhalb besteht bei einheitlichen Gegenständen ein Wahlrecht.

Die Dokumentation gibt den Ausschlag. Die Zuordnungsentscheidung muss zeitnah getroffen und nach außen erkennbar werden; maßgeblich ist nach der Rechtsprechung die gesetzliche Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung. Eine erst in der Betriebsprüfung behauptete Zuordnung trägt nicht. Der einfachste Nachweis ist der geltend gemachte Abzug selbst, ergänzt um eine Notiz zur Akte.

Wie wird die Vorsteuer bei gemischter Verwendung aufgeteilt?

Nach § 15 Abs. 4 UStG wirtschaftlich zurechnend. Ein Umsatzschlüssel ist nur zulässig, wenn keine andere Aufteilung möglich ist; solange sich Flächen sachgerecht zurechnen lassen, gilt der Flächenschlüssel. Den Unterschied zeigt ein Geschäftshaus mit 1.000 Quadratmetern Nutzfläche.

600 Quadratmeter gehen an eine Steuerberatungskanzlei mit Option zur Steuerpflicht, 400 an eine Arztpraxis mit steuerfreien Umsätzen. Die Herstellungskosten betragen 2.000.000 Euro netto, die darauf entfallende Vorsteuer 380.000 Euro.

Der Unterschied von rund 40.000 Euro erklärt, warum der Schlüssel in Prüfungen selten unstrittig bleibt. Der Umsatzschlüssel kommt nur in Betracht, wenn sich die Ausstattung der Flächen erheblich unterscheidet. Rechnungen, die eindeutig einem Bereich zuzurechnen sind, etwa die Praxiseinrichtung, werden vorab zugeordnet und nicht in den Schlüssel einbezogen. Diese Vorzuordnung unterbleibt am häufigsten und wirkt am stärksten.

Wann muss der Abzug nach § 15a UStG berichtigt werden?

Wenn sich die maßgebenden Verhältnisse innerhalb des Berichtigungszeitraums ändern. Er beträgt fünf Jahre, bei Grundstücken und Gebäuden zehn Jahre, jeweils ab der erstmaligen Verwendung. Die Berichtigung wirkt in beide Richtungen, zugunsten wie zulasten des Mandanten.

Im Beispielfall zieht die Arztpraxis im vierten Jahr aus, die Fläche wird mit Option weitervermietet, der abzugsberechtigte Anteil steigt von 60 auf 100 Prozent.

Über die verbleibenden sieben Jahre ergibt das eine Nachholung von rund 106.400 Euro. § 44 UStDV begrenzt den Aufwand: Eine Berichtigung unterbleibt, wenn die auf ein Wirtschaftsgut entfallende Vorsteuer 1.000 Euro nicht übersteigt. Darüber wird nur berichtigt, wenn sich die Verhältnisse um mindestens 10 Prozentpunkte geändert haben oder der Berichtigungsbetrag im Kalenderjahr 1.000 Euro übersteigt.

Daraus folgt ein eigenes Verzeichnis: Wirtschaftsgüter im Berichtigungszeitraum mit Anschaffungsjahr, Vorsteuerbetrag, ursprünglichem Verwendungsanteil und Ende des Zeitraums. Ohne diese Liste fällt eine Nutzungsänderung erst auf, wenn ein Prüfer sie findet.

Wann wirkt eine Rechnungsberichtigung zurück?

Wenn das ursprüngliche Dokument nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH fünf Kernangaben bereits enthält. Wirkt die Berichtigung zurück, bleibt der Abzug im ursprünglichen Zeitraum; wirkt sie nicht zurück, verschiebt er sich, und es entstehen Nachzahlungszinsen für die Zwischenzeit.

• Rechnungsaussteller
• Leistungsempfänger
• Leistungsbeschreibung
• Entgelt
• Gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer

Fehlt eine davon, ist das Dokument keine berichtigungsfähige Rechnung; dann hilft nur eine neue, und der Abzug wandert in den Zeitraum ihrer Ausstellung. Für die Belegprüfung heißt das: Eine fehlende Steuernummer ist heilbar, eine fehlende gesonderte Umsatzsteuer nicht.

Wo geht der Vorsteuerabzug verloren, und wo sieht es nur so aus?

Verloren geht er meist daran, dass der Beleg fehlt oder unleserlich ist: Eine Zahlung ohne Rechnung berechtigt zu nichts, ein verblasster Thermobon ebenso wenig. Umgekehrt ist ein fehlender Steuerausweis kein Mangel, wenn der Umsatz gar nicht steuerpflichtig ist.

Die Rechnung lautet auf die falsche Person. Bei Beträgen über 250 Euro brutto muss der Leistungsempfänger genannt sein. Eine Rechnung auf den Geschäftsführer statt auf die GmbH berechtigt die GmbH nicht.

Die Leistungsbeschreibung ist zu unbestimmt. „Diverses" oder „Beratungsleistung" genügt nicht.

Der Steuerausweis ist unrichtig. Ein zu hoch ausgewiesener Betrag berechtigt nur in Höhe der gesetzlich geschuldeten Steuer zum Abzug, den Mehrbetrag schuldet der Aussteller nach § 14c UStG.

Reverse Charge wurde übersehen. Weist ein Lieferant Umsatzsteuer aus, obwohl der Empfänger sie schuldet, darf sie nicht abgezogen werden.

Zu Recht ohne Steuer kommen dagegen vier Gruppen: steuerfreie Leistungen wie Versicherungsprämien, Bankgebühren im Kreditgeschäft, ärztliche Leistungen, Vermietung ohne Option und Porto; nicht steuerbare Vorgänge wie Schadenersatz, echte Zuschüsse und Vertragsstrafen; der innergemeinschaftliche Erwerb, bei dem der Empfänger selbst versteuert und in gleicher Höhe Vorsteuer zieht, systematisch wie beim Reverse-Charge-Verfahren, aber mit eigenen Zeilen in der Voranmeldung; und durchlaufende Posten wie verauslagte Gerichtskosten. Eine Nachforderung beim Lieferanten führt hier zu nichts.

Welche Belegarten folgen einer eigenen Systematik?

Bei Bewirtung, Reisekosten, Kleinunternehmerrechnungen, ausländischer Umsatzsteuer und Sammelabrechnungen weicht die umsatzsteuerliche Behandlung von der ertragsteuerlichen ab. Wer beide Ebenen gleichsetzt, kürzt entweder zu viel oder zu wenig, und beides fällt erst Jahre später auf.

Bewirtung. Ertragsteuerlich sind Bewirtungsaufwendungen aus geschäftlichem Anlass nur zu 70 Prozent abziehbar, umsatzsteuerlich steht der Vorsteuerabzug in voller Höhe zu, sofern der Bewirtungsbeleg die formalen Anforderungen erfüllt. Die verbreitete Kürzung auf 70 Prozent ist ein Fehler zulasten des Mandanten.

Reisekosten. Aus den Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwand ist kein Abzug möglich, weil eine Pauschale keine Rechnung ist. Bei Hotelrechnungen ist zwischen Übernachtung mit ermäßigtem Satz und Nebenleistungen mit Regelsatz zu trennen, was auf eine Splitbuchung hinausläuft.

Kleinunternehmer. Weist ein Kleinunternehmer versehentlich Steuer aus, schuldet er sie zwar, der Empfänger darf sie dennoch nicht abziehen. Der Fall tritt gehäuft nach einem Wechsel des Rechnungsprogramms auf und betrifft dann alle Rechnungen eines Zeitraums.

Ausländische Umsatzsteuer. Die Steuer eines anderen Mitgliedstaats ist keine deutsche Vorsteuer und in der Voranmeldung nicht abziehbar; erstattungsfähig ist sie allenfalls im Vorsteuervergütungsverfahren. Sie gehört in den Aufwand oder auf ein Merkkonto, typisch bei Tankbelegen aus dem Ausland.

Sammelabrechnungen. Die Abrechnung selbst ist ein Zahlungsnachweis, keine Rechnung nach § 14 UStG. Bei der Kreditkartenabrechnung hängt der Abzug an den Einzelbelegen, und die Positionen ohne Beleg sind der Bereich, in dem das meiste Geld liegen bleibt.

In welcher Reihenfolge prüft man einen Beleg?

In vier Fragen, geordnet so, dass die aufwendigste Prüfung zuletzt kommt. Der häufigste Organisationsfehler besteht darin, mit der letzten zu beginnen und einen Beleg formal zu prüfen, der schon aus anderen Gründen zu nichts berechtigt.

1. Ist der Umsatz steuerpflichtig? Ohne steuerpflichtigen Umsatz gibt es keine abziehbare Vorsteuer.
2. Wurde für das Unternehmen bezogen? Bei gemischt genutzten Gegenständen ist die Zuordnung zu klären, unter 10 Prozent scheidet der Abzug aus.
3. Berechtigen die Ausgangsumsätze zum Abzug? Bei gemischten Ausgangsumsätzen ist der Schlüssel anzuwenden, bevor gebucht wird, nicht am Jahresende.
4. Ist die Rechnung ordnungsgemäß? Zuerst die fünf Kernangaben, dann die übrigen Pflichtangaben.

Ein formaler Mangel lässt sich häufig noch heilen, am Verwendungszweck dagegen nichts mehr ändern. Maschinell prüfbar sind die fünf Kernangaben, die übrigen Pflichtangaben, die Rechenprobe aus Netto, Steuersatz und Brutto sowie der Abgleich gegen die Zahlungen. Der letzte bringt das meiste Geld, weil er fehlende Belege sichtbar macht, solange sie beschaffbar sind. Ein offener Posten ohne Beleg taucht in keiner Fehlerliste auf, weil keine Buchung existiert, die falsch sein könnte.